Опыт США в налоговом праве: доктрины экономической сущности и деловой цели

Опыт США: доктрины экономической сущности и деловой цели

Опыт США в налоговом праве: доктрины экономической сущности и деловой цели

14 июля 2009 г.  на рассмотрение Палаты представителей был внесен «Закон о доступном медицинском обслуживании» (далее – Закон)10.

Его цель – расширение доступности медицинского страхования и снижение расходов на медицинское обслуживание благодаря внедрению плана государственного медицинского страхования.

В числе прочих в Законе содержатся положения, направленные на компенсацию расходов реорганизуемой системы здравоохранения, среди которых – доктрина экономической сущности.

В доктрине в случае ее законодательного закрепления будут учтены многочисленные попытки кодификации, предпринятые в предыдущие годы, а также рекомендации, подготовленные Администрацией Президента США Барака Обамы по итогам анализа государственных доходов в 2009 г. 

Рассматриваемый законопроект в случае его принятия позволит внести в Налоговый кодекс США новый раздел 7701(o) «Кодификация доктрины экономической сущности»), в котором предусматривается, что сделка будет признаваться обладающей экономической сущностью, только если:

– экономическое положение налогоплательщика в результате сделки существенным образом изменится (помимо выгоды по федеральному подоходному налогу);

– у налогоплательщика есть весомые основания для заключения такой сделки (помимо получения льгот по федеральному подоходному налогу).

Исключение составят личные сделки физических лиц. Положение об экономической сущности будет применяться к налогоплательщику – физическому лицу, если сделка заключена им в связи с ведением торговой или предпринимательской деятельности, или если его деятельность направлена на извлечение прибыли.

Законопроект предусматривает, что кодифицированная доктрина экономической сущности не изменит и не заменит собой доктрину обычного права.

Новые нормы будут действовать в отношении сделок, заключенных после принятия Закона, и должны толковаться как дополнение к любой иной действующей норме права.

Кроме того, новые законодательные положения предоставят Казначейству США свободу действий в публикации нормативных актов для продвижения и дальнейшего уточнения доктрины экономической сущности.

Налоговые специалисты расходятся во мнениях о необходимости кодификации доктрины, указывая как на ее преимущества, так и на недостатки.

Таблица. Преимущества и недостатки кодификации доктрины экономической сущности

Кодификация доктрины экономической сущности

ПреимуществаНедостатки
1Государство получит дополнительный доход (в размере около 3,6 млрд долл. в течение десяти лет)  Кодификация может привести к замедлению контрольных мероприятий, проводимых Службой внутренних доходов США. А суды будут вынуждены проводить ту же процедуру анализа, что и до кодификации, поскольку действующее законодательство не позволяет ограничить широкое судебное толкование экономической сущности
2Будут преодолены разногласия окружных судов в отношении состава самой проверкиКодификация не решает актуального вопроса общего права в отношении видов сделок, к которым применяется доктрина
3Будет исключено случайное и бессистемное применение доктрины, в том числе судамиСуществует опасность ограничения возможностей налогоплательщиков по заключению законных хозяйственных сделок. Может быть ограничена гибкость судебной системы – при вынесении решения суды не смогут учитывать особые факты и обстоятельства дела
4Идея кодификации согласуется со ссылками некоторых судов на проверенную временем систему разделения властей: не суды, а Конгресс должен определять, как следует применять федеральное налоговое законодательствоДля того чтобы и дальше избегать уплаты налогов, налогоплательщики станут заключать сделки, в которых уровень риска или потенциальной прибыли будет точно подогнан под требования налогового законодательства  

***
В последние годы значимость мер по предотвращению налоговых злоупотреблений существенно возросла. Необходимость закрепления в законе или общем праве концепции  предотвращения налоговых злоупотреблений, основанной на «экономической сущности» или каком-либо ином варианте этого понятия, приобрела глобальный характер.

Концепции экономической сущности и деловой цели, а также правовые акты о предотвращении налоговых злоупотреблений имеют последовательную и четкую цель.

Суды и другие государственные органы получат возможность предоставлять налоговые льготы тем, кто заключает сделки, имеющие экономическое и материальное содержание, и отказывать в предоставлении льгот тем, кто заключает притворные сделки, ориентированные только на налоговую выгоду и нарушающие тем самым действующее налоговое законодательство.

Применительно к России хотелось бы отметить следующее. Законодательство РФ не предусматривает положений, препятствующих уклонению от налогов, в связи с чем Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении от 12.10.2006 № 53 ввел концепцию необоснованной налоговой выгоды.

Эта правовая доктрина, подобно рассмотренным доктринам США, позволяет российским налоговым органам оспаривать законность искусственных и экономически необоснованных налоговых стратегий и более успешно бороться со сделками, не имеющими достаточного экономического обоснования12.

Однако, несмотря на высокую значимость этого Постановления, остаются нерешенными две проблемы.

Во-первых, Постановление № 53 имеет обязательный характер только для нижестоящих арбитражных судов, и, во-вторых, налоговые органы могут применять это Постановление к более широкому кругу сделок, чем было предусмотрено изначально.

В этой связи введение концепции необоснованной налоговой выгоды в Налоговый кодекс РФ может оказаться целесообразным. Более того, разъяснение или кодификация доктрины о предотвращении злоупотреблений может привести к образованию дополнительного дохода.

Учитывая, что в целях стимулирования национальной экономики и сохранения конкурентоспособности на растущем международном рынке в России недавно была снижена ставка налога на прибыль с 24 до 20%, в стране существует острая необходимость в формировании дополнительных источников капитала.

D. Laro
US Experience: Economic Substance and Business Purpose Doctrines
The idea of including court doctrines aimed at combating tax abuses in the Russian Tax Code has been mooted recently. The article that we offer to our readers explains how similar doctrines are applied in the USA and describes attempts to improve them through legislation and codification.
 

1 См.: постановления по делу «Грегори против Хелверинга» (Gregory v. Helvering), 69 F.2d 809 (2d Cir. 1934), aff=d 293 U.S. 465, 469 (1935); 69 F.2d at 810.

2 См.: Постановление по делу «ЭйЭсЭй Инвестеринг Партнершип против главы Службы внутренних доходов США» (ASA Investerings Partnership v. Comm’r,), 76 T.C.M. (CH) 325, aff=d, 201 F.3d 505 (D.C. Cir. 2002).

3 См.: Постановление по делу «Миннесота Ти Ко. против Хелверинга» (Minnesota Tea Co. v. Helvering), 302 U.S. 609, 613 (1938).

4 См.: Постановление по делу «Фрэнк Лайон Ко. против США» (Frank Lyon Co. v. U.S.), 435 U.S. 561, 583-84 (1978).

5 ACM Partnership – офшорная компания, созданная для формирования убытков, достаточных для компенсации значительного дохода, учтенного компанией «Колгейт-Палмолив Ко.» (Colgate-Palmolive Co.), клиентом инвестиционной компании «Меррилл Линч» (Merrill Lynch). – T.C.M. 1997-115, rev. in part, 157 F.2d 231 (3d Cir. 1990).

6 См.: Постановление по делу «Сакс против Главы Службы внутренних доходов США» (Sacks  v. Comm’r), 60 F.3d 982, 991 (9th Cir. 1995).

7 См. например: Постановление по делу «Шелдон против Главы Службы внутренних доходов США» (Sheldon v. Comm’r), 94 T.C. 738, 768 (1990).

8Закон «О запрете использования незаконных средств уменьшения налогов». H.R. 2255, 106th Cong.,'3 (1999). 9 Доклад «Роль профессиональных фирм в развитии налоговых убежищ в США». S. Rep. No. 109-54, April 13, 2005.

10 См.: Joint Committee on Taxation, Estimated Revenue Effects of the Revenue Provisions of H.R. 3200, the America’s Affordable Health Choices Act of 2009, (JCX-31-09), July 14, 2009. 

11 Cм.: AAHCA, supra note 59, at '452.

12 См.: Tereschenko A., Vakhitov R. Russian Cross-Border Tax Structuring, Tax Notes International 71. April 6, 2009; Roovers N. Lessons from Recent Russian Antiavoidance Cases, Tax Notes International 323. April 28, 2008; Vakhitov R.,  Markov A. Tax Residence Certification No Guarantee, Court Rules, Tax Notes International 887, March 9, 2009.

Ключевые слова: судебная доктрина, доктрина деловой цели, доктрина экономической сущности, налоговая льгота, минимизация налоговых рисков, необоснованная налоговая выгода

  • Перечень статей «Налоговеда»
  • Авторам
  • Отзывы о журнале
  • Редакция

Источник: http://www.nalogoved.ru/art/1935.html

Журнал Деловой Фарватер – Получение налоговой выгоды. 4 доктрины

Опыт США в налоговом праве: доктрины экономической сущности и деловой цели

Получение налоговой выгоды. 4 доктрины

В апрельском номере Д.Ф. продолжает серию 
публикаций старшего 
инспектора главногоорганизационно-исследовательского
управления СК РФ, майора юстиции, Георгия Смирнова 
о тенденциях развития уголовной политики в сфере налогообложения.

Часть 4.

Пленум Высшего арбитражного суда РФ вынес постановление «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Постановление № 53 ввело в правоприменительную практику ряд новых доктрин, заимствованных из передового зарубежного опыта правового регулирования налогообложения.  

Доктрина разумной деловой цели предполагает недопустимость получения налогоплательщиком экономической выгоды исключительно или преимущественно за счет неуплаты или снижения размера налогов.

В соответствии с доктриной, положительный экономический эффект может быть достигнут лишь в результате осуществления налогоплательщиком реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Главное при этом, чтобы налогоплательщик, совершая сделки и операции по их реализации, имел намерение получить доход от реальной экономической деятельности, а не от экономии на уплате налогов. 

Данная доктрина заимствована из англо-американской модели налогообложения и основана на более широкой доктрине экономического существа (economic substance doctrine), включающей в себя не только собственно оценку деловых намерений налогоплательщика, но и оценку их объективных показателей – фактического изменения экономического положения субъекта в результате совершения таких операций и сделок. 

Доктрина приоритета существа над формой основывается на правилах о необходимости учета операций в соответствии с их экономическим содержанием и возможности налогового органа определить налоговые последствия, исходя из действительной экономической сущности произведенных операций.  

Например, в практике минимизации налоговой нагрузки распространены схемы, при которых сотрудники компании не оформляются в ее штат на основании трудового договора, а регистрируются в качестве индивидуальных предпринимателей, после чего с ними от имени компании заключается договор подряда на оказание услуг.

При этом в целях налогообложения учитываются операции, вытекающие из указанной гражданско-правовой сделки.

Исходя же из существа фактически возникающих между сторонами правоотношений, можно сделать вывод о том, что они являются трудовыми, соответственно исчислять НДФЛ необходимо с учетом того, что сотрудник фактически осуществлял деятельность по трудовому договору, а не на основании гражданско-правовой сделки. 

Подобное несоответствие формы отражения операций их экономическому содержанию прослеживается также в случаях совершения операций по передаче аванса под видом займа денежных средств при реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав.

Ничтожность сделки, исходя из ее содержания, образуют:

  1. несоответствие сделки требованиям закона или иных правовых актов, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения закона (ст. 168 ГК РФ);
  2. совершение сделки с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности (ст. 169 ГК РФ);
  3. мнимость сделки, предполагающая что она совершена лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия (п. 1 ст. 170 ГК РФ);
  4. притворность сделки, означающая, что она совершена с целью прикрыть другую сделку (п. 2 ст. 170 ГК РФ). 

Доктрина фактического выгодоприобретателя позволяет преодолеть ограниченную ответственность учредителя (участника) в случаях злоупотребления им правом на участие в деятельности юридического лица.

При отсутствии разумной деловой цели учреждения компании, а также в случае ее использования исключительно с целью ухода от налогообложения (т.н. фасадные компании), налоговый орган вправе изменить юридическую квалификацию правового статуса подобной номинальной компании и признать владельцем полученной ею прибыли  фактического выгодоприобретателя по примененной налоговой схеме. 

Доктрина, например, применяется для целей определения надлежащих налоговых последствий при реализации схем, основанных на учреждении подконтрольных компаний в оффшорных или иных льготно-налоговых юрисдикциях в целях аккумулирования на их счетах прибыли от деятельности предприятия-выгодоприобретателя посредством ее вывода на основании различных фиктивных сделок,  например, договора займа, лицензионного соглашения и т.д. 

Во всех подобных случаях доктрина позволяет изменить юридическую квалификацию статуса номинальной компании, признав ее несоответствующей установленным ГК РФ требованиям юридического лица и вменить полученную прибыль фактическому выгодоприобретателю.   

Доктрина фактического выгодоприбретателя или фактического собственника дохода (beneficial owner) известна практически всем зарубежным развитым налоговым правопорядкам.

Согласно этой доктрине в США суд, установив, что компания учреждена для удовлетворения личных интересов ее учредителей, в том числе для уклонения от уплаты налогов, то есть является своеобразным «продолжением личности» (alter ego) ее учредителя, может признать такую корпорацию фиктивной, отказав ей в защите корпоративных прав. 

Наконец доктрина налоговой ответственности за недобросовестного контрагента направлена на противодействие злоупотреблениям свободы выбора делового партнера. 

Она фактически предписывает налогоплательщику проявлять должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагента. С учетом этого в получении налоговой выгоды, в том числе налоговых вычетов по НДС, может быть отказано, если налогоплательщику было известно или должно было быть известно о том, что его контрагент не исполняет или не намерен исполнить налоговую обязанность.

Эта доктрина не может применяться в уголовном судопроизводстве в чистом виде, в связи с тем, что ее правовая конструкция предполагает возможность применения санкции, в том числе и за неосторожную форму вины. Уголовная же ответственность наступает лишь за умышленное деяние.  

Однако следует иметь в виду, что лицо может быть привлечено к уголовной ответственности в том случае, когда, например, фиктивное юридическое лицо, используемое в налоговой схеме, фактически управлялось или было иным образом подконтрольно самому виновному либо иным лицам, совершающим преступление по предварительному сговору с ним.  В этом случае может быть применена описанная выше доктрина фактического выгодоприобретателя. 

Анализ указанных доктрин позволяет сделать вывод о том, что Пленум ВАС фактически признал недопустимость злоупотребления правом налогоплательщика в сфере налогообложения, а также определил конкретные формы такого злоупотребления и правовые последствия подобного поведения.  

Источник: http://delfar.ru/poluchenie-nalogovoj-vyigodyi-4-doktrinyi

�������� � ������������� ���������������

Опыт США в налоговом праве: доктрины экономической сущности и деловой цели

����������� �������� �������������� ��������� � ���������� ���, ���������� ���������� � ���������������, � ����� ��������������� ���������� ���� ��������������� � ��������� ������� ��-��� ��������������� �������� ������� ��� ���������� ���������������� (����� � �������������� ���������). ������ � �������� ������� �������� ��������� ��� � 2016 ����, ����� ������� ��������, ��� � 1 ������ 2017 �. �������������� � ���������� ���� � ������� ����������� �������� ����� BEPS, �� ���� ������ ����, ������� ������� ������� �������� ������ ������������ ���������� ������������.

�� �������� ���� ��������, ��� ������� �� ������ �����. � ���� 2018 �. ���� ��������� �������������� ���������, ������� ������ ��������� � ������������� ��������� ������� �� ��������� �������� ���������������. ����� ���������� �� � ���� (���������������� 1 ������ 2020 �.

) ��� ������� ������� ����������� (��������, ���������, ������ � ��.) ��� ������������ ����� ������ ������� ��������������� ������������� ������� � ������� ������ ������ �� �����������.

��� ����� ����� ��������� ��� ��� ��������� ������������: �������������� ��������� � ������������� �������, ����� ������, ��� ������ �������� �� ������� (��, ��� ���� ��� ����� ������, ��� ������ ��� ���).

������� ������� ��� ��� ������ �����������, ����� ������ ��������� ������ �������������� ��������� � ������������� ��������, ������� �� ����������, ����� � ��� ���� ����� ����������� ������ � ����� �������.

�������� �������� �������� �� ��������� � ����� �������� ���� (����. principle purpose test). ������� ������ ����� ����� ����� �������� � ���������� ����� �� �������������� ��������, ���� �������� ��� ����� �� �������� ����� ���������� �������� ��������� ��������� ������.

� ����� �� ����� ������� ����������� ��������, � ������� ��� ��������� ��������� ��� ������������ ������������.

��, ��� ���������� ����������� �������, ������� ��� ����� ��������� � ���� ������ ������, � �� ���������� ��������� ������������ ��, ���� ������� �� ����������� ����, ��� ��� ������������� ��, ��� ��� �����, � ��������.

������ �������� ������� ������ ������� ����������� ���������� �������������� � �������� �������������� ���������. ��� ����� �������� ����� ������� ��� � ����������� �������������� ������������ ��� ������� ������� �����������, � ������������ ���� ���������� � ������ ������������� ��������������� �, ������� ��, � ���������� ��������� ���������� ��������� ����� ����.

�������� (����. substance, �� �� “��������”, “�������� �����������” � ���� “����������”) � ��� ������� �����-������������� ������������� �����, ������� � ������ �������������� ��������������� ��������� ����� � ������� �� � ��� ���������, ������� ��� �������� �������.

�������� ��� � ������ � ���������� ���������� ������������������ (������ ������ � �� �� ���������). ����� �������� �������� ���������� ������� “�������������� ���������” (�������������� ������) ��������. � ������������ � ���� ��������� � ������ �������� ������ ���� ������������� �����, �������� �� ������������� ������, ���������� �� ���������� ���������� �������������.

� 1935 ���� ��������� ��� ��� ������ �������� ������� �� ���� Gregory v. Helvering (������� � ��� ������� ����� ������������� ���� �� ��������), ������� ����� ��������������� ���� ����������� �������: ������� ���� � �������������� ���� ��� ������.

������� ��� ���� �� ����� ���������� �������� ������� � ����, � ������� �������������� ���� ��� ������ ����� ���, ��� ���� ���� ��� ���.

�������, ��� ������� � ��������� ���� ������� �, ��� ���������, � ���������� �������� � ������� ��������� �� ������ ������� ��� ������ �������������� ��������� ����� ������� ���������.

����, �������� ���������� ���� ���:

�������� ������� ���� ����������� � ���, ���, ���� �������� �� ����� �����-���� ������������ ������������ ����, ����� ��� ��������� ��� �������� ������������ ������, ��������� ���������������� �� ����� ��������� �� �������� ��� ��������. �������� �������������� ���� ��� ������ ����������� � ���, ��� ��� ����� ������������ ������ ������������� ����������������� ������������ �� ��������� ������������� ���� ������, ��������� ���������� �� �� ����������� �����.

�������������, ��� ����� ��������� ������� ����� ����� ������� � �������������� ���� ������� �������� ��������������� � ��������� ������ �������.

�������������� ������, ������ ����� ������������� ���������, ����� �� ������ ������� ������ ��� ��������� ����� �������� ����� ����, �������������� ������� ������������ ��� ������� ��� ������ ��� ������. ������� ���� � ������ �����������������, ���������������� � ��� �����-���� ������ �� ���� ��������.

� ����� �������� ������� � �������������� �������������� ��������� �������� �� 60-� �����, ����� ������ ���������� ����� ���������� ������� �� ��������� �� ���������������.

� � ������ 80-� ����� ������ ������ (��������������) ������������ ���� ������� � ��������� ���� �������� ������ �� ��������� �� ��������������� �������� ��������. ��� ������� ������������ ��������� ��������� ����� (�� �������� ������ �� ������������������), � ���� �� ��� ���� ��������� �� ���� � ����� ��������.

���� � ��������� ������� ������������ ���� �������������� � ��������� Cadbury Schweppes ���� ������ �� ���� �������. �� ���� ����� ������ � ������ ���, �� ����������� ���������� �����.

������� ����� ������������, ��� �������� �����������������, ������� �� ����� �������������� ������ � ���� ������������ ������ ��� �������� ������, ����� ������������� � ��������� � ������������ �� ��� ����� ���������������.

����� ��������� ����� ������� “��������� ��������” (����. sham transaction). ���������� ��� ������� �������� �������� �������� � � ������ ������� �����������: ����� �������� (1987), ��� (1991), ������� (1993). ����� ����� ��� ��������� � ��������� ����� 2018 ���� Cameco Corporation v. The Queen.

�������� �� �� ��� ������ ���������������� ����� ����������� ������������ ������� “���������������” (���. fraus legis), � ��������� ����� ����������� ���� ��� ���� ����������� ������� ���������������� � �����-������������� �����. ����������� �������� � � �����������, ��������� ���� (��������, ����� � ���� 5 BEPS ��������� �� ��������).

��������, ��� �� ��� �����

��� ������, ��� �������� ���������� ��� ������������� ������������� ���� ��������. ��� �� �������� ��� �� �������, �� ��� ����������� ���������� ��� ��� ���� ������������ �������� ����� ���� � ������.

���� ���� �������� � ���� � ������� ����������� ����� ������� ������ ��������� �����, � ��� ������ ���� ��������, ������� ���� ������� ������-����������, � ����� ��������������� �������� ��� ����������.

��������, ��� �������� ���� ��� ��������� ��������, ��, ��-������, ���� �������� �� ����� �������� ��������� �� ��� ������ ������� �������� �������, �, ��-������, �� (���) �� ������ ����� �������, ���� � ��� (����) � ���������� ��� 50 ����� �������� (� ������ ������).

�����, �����, ��� ������� �����. � ����� �� ������ ���� ������ ������-�� ��������. ��, ��� ������������, ��� ��� ���������� �������������� ���������, ������������������ ������, ���������� ������ �� ���� � �����������.

�� ���� � ������������ � ������� ��������������������� �����������, ����� ���������� ����������� �� ����� ������.

������� ��� ��� ����������� � �������� �� ��������� ������:

� �������� �������� ���� ������������ ������.

� ����������, ����� ������� ��� ������ ���������, � ����� ��������� �������������.

� ����������, ���� �� � ���� ������� ��������������� ���������� � ��������� (������� ���, ������� ������ ���� �� ���, �������� ������, ������, ��� � � ������ �������).

� ���������������, ���������� �� �� ������������� ��������� ��� ������� ������ � ����������� �� ��� �������� �������������� ����������.

� ���������� ������������ ������ ������ ������ ����������. ��������������� �� �������� 90-� ����� � �� ������� �����������, ��� ������������� �������� ������ � ����������� �������.

� ����� �������������� ������ �� �� ��������� �������� 50 ��� ���� � ������ ����, � �������� ��� ����� � �� ������ ����������? � 1 ��� ����? ���������, ��� ����� ����������������� �����������, ����� ����� ����������� �������� ����� ������.

��� ����� ������� ���� ��������, ����� ����� ��������?

� � ������ ����������, ��������� ������ �� ���������� ����������� �������� ������������ � ���. � ����������� � ������� �� ���������� �������������� ��������.

� ������ �� ������ �� �� ������ ����� ������ ����������, ��� ��������� �����������.

���� �� ������ � ������, ��� ������������� ������ ��������������� �����-���� ���� ���� ���������� � ���������� ������������, ����� ��� ��������� ������, � �������� �� ������� � ���� �������, ��������� ��� ����������������� �������� ������� � ��� ��������� �������� ��������.

���� ��� ��������� ��� �� ��������, �� ��� ��������� ��� ��� ��������. �������, ���� ���������? ��������� ��� ��� ����� �������� ��� ������������� ������������ ������������, � ����������� �������� �� ��������� �����������. � �����, � ���� ��� ������ ���� ���� �� ��������� ���. � ������ ����!

������������ ���������� ��� ��������� ˲��:�����

����� � ������������� ���������������. ��������� ������ ��������, �������� ������� ������� ��������, ���������� �������.

http://t.me/taxatic 

Источник: http://msfz.ligazakon.ua/magazine_article/FZ001834

Доктрина деловой цели

Опыт США в налоговом праве: доктрины экономической сущности и деловой цели

Доктрина деловой цели (business purpose doctrine) имеет американские корни. Впервые она была применена в деле Gregory v. Helvering, где Верховный суд США постановил, что любая сделка, совершенная с налоговыми мотивами (tax-motivated transaction) должна иметь деловую цель и позже белая подтверждена во многих судебных прецедентах в США.

Доктрина деловой цели применяется в США в рамках доктрины экономической сущности (economic substance doctrine). Сущность ее заключается в том, что суд вправе отказать налогоплательщику в предоставлении налоговой выгоды, если операция совершается не приводит к другим, помимо снижения налогового бремени, изменениями экономического состояния плательщика (economic position).

Доктрина закреплена на уровне Кодекса внутренних доходов США (2010г.), согласно статье 7701 которого сделка имеет экономическую сущность, если (1) она привела к существенному изменению экономического положения плательщика и (2) плательщик имел существенную цель (substantial purpose) совершение сделки (кроме получения налоговой выгоды).

В основе доктрины деловой цели лежат общие представления о целях правового регулирования налоговых отношений, которые заключаются в создании такой налоговой системы, которая максимально настигает все доходы плательщика независимо от их вида, формы и источников.

Вследствие этого налоговое бремя равномерно распределяется между всеми плательщиками, что позволяет максимально приблизиться к идеалу справедливости налогообложения. Учитывая указанное, налоговые нормы регулируют отношения с одной целью – обложить налогом доход. Через эту цель преломляется и понятийный аппарат и нормативная база всего налогового права.

Ведь именно здесь важным является не избранная налогоплательщиком форма операции, а ее экономическое содержание. Именно поэтому попытка плательщика избрать другую форму операции, отличную от ее экономического содержания не должна изменять налоговые последствия ее совершения исключительно на форму такой операции. Доктрина деловой цели применяется также и в Англии. В деле Ramsay and Furniss v.

Dawson (1984) суд указал, что соглашение, которое не имеет деловой цели, составленная исключительно для налоговой выгоды, не должна приниматься во внимание для целей налогообложения. Также доктрина нашла свое отражение и в судебной практике Европейского Суда. Весьма интересным и показательным является прецедент в деле Halifax.

 До Европейского Суда Справедливости дело было передано судебным учреждением Великобритании не определенной в верном применении положений Шестой директивы ЕС, которая регулировала на то время взимания НДС. Halifax plc является британской банковским учреждением, операции по которой освобождены от налогообложения НДС.

Учитывая это, банк лишается возможности засчитывать уплаченный поставщикам в цене товаров и услуг НДС, превращаясь в конечного потребителя полученных товаров и услуг. Банк принял решение о сооружении на принадлежащих ему земельных участках телефонного центра обслуживания клиентов и заключил об этом предварительный договор со строителями.

Однако, осознав, что уплаченный строителям в цене работ НДС будет утрачен, банк расторг договор и обеспечил финансирование через свою дочернюю компанию, который предоставил кредит (не облагается НДС) и передал в аренду земельный участок. После этого дочерняя компания передала в аренду построенные площади в самом банке.

Благодаря правильному налоговому планированию, что было разнесли по разных налоговых периодах дочерняя компания предъявила к возмещению уплаченный государству НДС. В схеме не было ни одного факта мошенничества, строители заплатили государству НДС в полном объеме. Все участники операции были добросовестными налогоплательщиками, своевременно подавали отчетность.

Однако, налоговый орган отказал дочерней компании Halifax в праве на возмещение НДС. Банк обратился в суд, несмотря на то, что ни один из совершенных сделок не нарушал законодательство, а запреты относительно заключения таких сделок с дочерними компаниями нет.

Суд, рассматривая дело пришел к таким выводам: Мотив совершения сделок (в этом случае уклонение от налогообложения) не имеет значения для определения того, является сделка «реализацией товаров и услуг» или «экономической деятельностью» в понимании Шестой Директивы; Шестая Директива не допускает вычета входного НДС, если соответствующая сделка представляет собой «недобросовестную практику» (abusive practice); Если имеет место недобросовестная практика, соглашения пересматриваются для ее исключения, а НДС исчисляется согласно пересмотренному варианту соглашений. «Недобросовестная практика» имеет место, если одновременно выполнены два условия: Соглашения приводят к получению налоговой выгоды, предоставление которой противоречит целям налогового законодательства. Рядом объективных факторов подтверждается, что существенной целью сделок является получение налоговой выгоды. Важным является еще один вывод суда: «Необходимо также иметь в виду, что признание практики недобросовестной не должно влечь за собой наказание, для которого необходима была ясная и недвусмысленная правовая основа, а лишь обязательство уплаты, просто как следствие такого признания, что делает таким, что не подлежит вычету, полностью или частично, входной НДС». Таким образом, налоговая переквалификация действий налогоплательщика не может тянуть за собой его ответственность. В Российской Федерации доктрина деловой цели была введена постановлением Пленума Высшего арбитражного суда «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой достоинства». Согласно позиции Пленума ВАС РФ при рассмотрении налоговых споров презюмируется добросовестность налогоплательщика и получения им налоговой преимущества. Однако, налоговый орган может доказать, что налоговая преимущество плательщика, то есть уменьшение им суммы налогового обязательства оказывается необоснованной. Налоговая преимущество может быть признана необоснованной, в частности, если для целей налогообложения учтены операции, не обусловлены разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Деловой целью может быть получение экономического эффекта, в то же время, налоговая преимущество не может считаться самостоятельной деловой целью. Если операция учитывается в соответствии с ее экономическим смыслом, суд может определить объем налогового обязательства налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания операции, то есть совершить налоговую переквалификацию. Среди конкретных операций, совершенных без деловой цели Пленум определяет, в частности, операции с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета». Налоговый кодекс Российской Федерации, так же, как и Налоговый кодекс Украины не содержит определения понятия «деловой цели». Вместе с тем, правовая доктрина деловой цели полностью воспринята судебной практикой в России. Этого нельзя сказать о позиции судов в Украине, которые не восприняли робкую попытку внедрить в судебную практику Украины подобную доктрины деловой цели концепцию. Такая попытка была осуществлена письмом ВАСУ от 02 июня 2011 года № 742/11/13-11, согласно которому «в обязательном порядке необходимо исследовать наличие хозяйственной цели при совершении соответствующих действий налогоплательщика. Проверке подлежат доводы налогового органа, свидетельствующие об отсутствии деловой цели в действиях налогоплательщика, в частности в случае последующей продажи приобретенного товара ниже цены приобретения; приобретение товаров (услуг) у посредников при наличии прямых контактов с их производителями; приобретение услуг, использование которых не может иметь положительного влияния на результаты хозяйственной деятельности плательщика налога. Судам следует учитывать, что для подтверждения права плательщика налога на формирование расходов и/или налогового кредита из налога на добавленную стоимость достаточно наличия цели использования товаров и услуг, которые им приобретены, независимо от фактических результатов такого использования». Например, предприятие с целью уменьшения налоговой нагрузки по налогу на доходы физических лиц освобождает своих работников и, после соответствующего оформления, заключает с ними договора, как с частными предпринимателями, уплачивающими единый налог. Есть ли такая операция законной? Абсолютно! С точки зрения гражданского права, стороны имеют право заключать соответствующие сделки, в этом случае являются действительными. Вместе с тем, сущность трудовой функции работников не изменилась, они продолжают выполнять должностные обязанности и самом деле не занимаются предпринимательством. Учитывая указанное, у кого отсутствуют правовые основания для признания сделки недействительной. Зато, налоговая выгода, что ее получил плательщик, полученная им безосновательно, ведь не предназначена законодателем для освобождения от налогообложения доходов наемных работников. Плательщик осознавая это, умышленно создает цепь взаимосвязанных документов (договоры, акты выполненных работ), что не соответствуют сущности операции. Такое действие плательщика подлежит налоговой переквалификации и полученные работниками доходы должны быть обложены налогом согласно установленных правил и ставок налогообложения для наемных работников. То есть сумма налогового обязательства должна быть доначислена налогоплательщику. Далее Высший административный суд указывает, что «судам следует учитывать, что наличие заключенного между участниками хозяйственной операции гражданско-правового договора или отсутствие признания такого договора недействительным или ничтожным само по себе не свидетельствует о реальности совершения соответствующей операции». Таким образом, налоговая переквалификация определяет другие налоговые последствия операции, не разрушая гражданско-правовую оболочку сделки.

«При этом в налоговых отношениях не может применяться статья 204 Гражданского кодекса Украины, согласно которой сделка является правомерной, если ее недействительность прямо не установлена законом или если она не признана судом недействительной». С этим нельзя не согласиться, ведь свобода договора не означает право сторон закрепить в документах то, чего не было на самом деле. Заметим, что сам ВАС Украины противоречит собственному информационному листу своими же решениями.

Так, постановлением от 14 ноября 2012 года по делу № К/9991/50772/12 (ООО ПВК «Строитель» против ГНИ в Оболонском районе г. Киева) Высший административный суд удовлетворил кассационную жалобу Общества, отменив решения судов предыдущих инстанций со ссылкой на статью 204 ГК Украины и другие статьи, которые регулируют действительность сделок.

Презумпция действительности сделок по мнению суда стала достаточным основанием для подтверждения обоснованности суммы налогового кредита и расходов налогоплательщика, несмотря на обстоятельства, которые свидетельствовали о том, что операция фактически не совершалось.

С другой стороны, в постановлении от 22 ноября 2012 года по делу № К/9991/31697/11 Высший административный суд пришел к выводу, что установленный в судебном процессе факт отсутствия реальной хозяйственной деятельности со стороны контрагента истца правильно расценен судом апелляционной инстанции как таковой, что исключает реальность операций по поставке истцу этим контрагентом кузовов автомобилей, а, следовательно, грузовые таможенные декларации, учитывая недостоверность в них данных относительно поставщика не имеют юридического значения как документ, подтверждающий право на налоговый кредит покупателя (импортера). Как видим, судебная практика является достаточно противоречивой, а предложенный ВАС Украины в информационном письме от 02 июня 2011 года подход не был воспринят правоприменительной практикой административных судов однозначно, ровно как и не был взят на вооружение контролирующими органами, для которых она наверняка показалась слишком сложной. Такое положение дел вызвано бесспорно и отсутствием соответствующих позиций в действующем налоговом законодательстве, с которого доктрина деловой цели может быть выведена не прямо из некоторых положений действующих законов, в частности, Закона Украины «О бухгалтерском учете и отчетности», что закрепляет такой принцип, как принцип превалирования сущности над формой, согласно которому операции учитываются согласно их сущности, а не только исходя из юридической формы.

С другой стороны, злоупотребление налогоплательщиками своими правами, что приобрело признаки массовости не только причиняет значительный ущерб государственному бюджету, но и создает неправомерные конкурентные преимущества для тех налогоплательщиков, которые, используя свои права получают дополнительные преимущества, перед теми плательщиками, которые добросовестно выполняют свои налоговые обязанности, оформляя операции согласно их экономического содержания.

Источник: 

Источник: https://uteka.ua/publication/news-14-delovye-novosti-36-doktrina-delovoj-celi

EY Tax Messenger – Tax Edition

Опыт США в налоговом праве: доктрины экономической сущности и деловой цели

View this page in English 

Загрузить в формате PDF

Современные тенденции применения доктрины необоснованной налоговой выгоды в российской судебной практике
Авторы: Дмитрий Бабинер, Арсений Аракелян
21 апреля 2017 г

Российское налоговое законодательство не содержит норм, касающихся оценки добросовестности налогоплательщиков при совершении действий, связанных со снижением возложенного на них налогового бремени, которые бы позволяли эффективно разграничить агрессивное налоговое планирования и законные меры по управлению налоговой нагрузкой.

Необходимость в выработке общих критериев привела к принятию Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Разъяснения, сформулированные Пленумом ВАС РФ стали основой для т. н. доктрины необоснованной налоговой выгоды.

Анализ ряда судебных актов свидетельствует о появлении в российской судебно-арбитражной практике новых тенденций и рисков, связанных с применением налоговыми органами и арбитражными судами упомянутой выше доктрины.

Выбор способа достижения экономического результата и групповая согласованность операций

В соответствии с п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

При этом п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 устанавливает, что в случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Таким образом, исходя из разъяснений, сформулированных Пленумом ВАС РФ, групповая согласованность операций и наличие возможности достижения экономического результата с меньшей налоговой выгодой сами по себе не влекут констатации факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, если соответствующие операции были обусловлены деловой целью.

Тем не менее, новейшая судебно-арбитражная практика демонстрирует несколько иной подход к оценке обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды.

Так, в деле № А50-17405/2016 российская организация – ООО «Смит Интернэшнл Си-Ай-Эс» – заключило два договора займа с иностранной сестринской компанией Schlumberger Finans B. V. Часть полученных займов была использована для покупки 60% долей в уставном капитале ООО «Радиус-Сервис» (налогоплательщика), владельцами которых являлись физические лица.

После сделки по приобретению долей в уставном капитале ООО «Смит Интернэшнл Си-Ай-Эс» (заемщик) было присоединено к налогоплательщику, который учел расходы присоединенной организации на выплату процентов при исчислении налога на прибыль.

Налогоплательщик настаивал на том, что деловой целью во всей группе спорных сделок являлось получение Shlumberger B.V. контроля над активами ООО «Радиус-Сервис» и налоговая выгода не выступала в качестве самостоятельной цели.

Налоговый орган же пришел к выводу, что поскольку в качестве объекта сделки выступали доли в уставном капитале налогоплательщика, расходы и доходы на продажу и покупку долей должны были нести бывшие и настоящие участники (собственники долей), но не сам налогоплательщик. Между тем, группой компаний была совершена цепочка сделок, в результате которой обязательства по возвращению займа и уплате процентов переданы налогоплательщику в полном объеме, что привело к возникновению у него дополнительного расхода.

Соответственно, в данном деле налоговым органом не оспаривался факт реальной покупки долей в уставном капитале налогоплательщика и достижения в результате спорных сделок цели контроля со стороны Shlumberger B.V. Предметом претензий налогового органа в сущности выступал выбор такого способа достижения экономического результата, при котором налогоплательщик получал наибольшую налоговую выгоду.

Суд первой инстанции признал наличие деловой цели во всей группе сделок (заем – покупка долей – присоединение), указав на возможность достижения одной и той же цели различными способами и с использованием различных методов, которые являются для заинтересованных лиц наиболее выгодными1.

Позиция суда первой инстанции в целом находится в русле подходов, отраженных в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53, так как упомянутая выше деловая цель объективно могла быть достигнута различными способами и участники спорных сделок выбрали наименее обременительный с налоговой точки зрения способ получения желаемого экономического результата.

Суд апелляционной инстанции, напротив, согласился с позицией налогового органа и указал, что «Субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства. Однако, осуществляя свои субъективные права, они должны избирать такой способ реализации своих прав, при котором не затрагиваются интересы никаких иных субъектов, в том числе государства»2.

При этом суд апелляционной инстанции акцентирует внимание на таких обстоятельствах, как:

  • факт взаимозависимости между участниками спорных сделок, что позволяло им в результате согласованных действий влиять на финансовую деятельность друг друга.
  • отсутствие графика погашения основного долга по соглашениям о выдаче займа, а также обеспечения займа, что позволило заемщику не возвращать заем и проценты до присоединения к налогоплательщику.
  • отсутствие у налогоплательщика прямой экономической выгоды в результате цепочки спорных операций (показатели налоговой и бухгалтерской отчетности налогоплательщика существенно снизились).

Таким образом, основой для вывода апелляционного суда о том, что главной целью цепочки спорных сделок выступало получение налогоплательщиком налоговой выгоды, стали согласованность действий участников спорных хозяйственных операций и выбор такого способа достижения необходимого экономического результата, который сопряжен с получением наибольшей налоговой выгоды. В то же время, сама по себе реальность достижения экономического результата в виде получения Shlumberger B.V. контроля над активами ООО «Радиус-Сервис» ни налоговым органом, ни судом апелляционном судом не оспаривалось.

Очевидно, позиция суда апелляционной инстанции в данном деле существенно отличается от подхода к оценке обоснованности получения налоговой выгоды, отраженном в Постановлении Пленума ВАС № 53, и если ранее налоговому органу было необходимо опровергнуть непосредственно направленность действий налогоплательщика на достижение реального экономического результата, то теперь ему достаточно доказать, что при выборе определенного способа достижения экономического результата (реальность которого не оспаривается) руководствовался желанием снизить возложенное на него налоговое бремя.

Если арбитражные суды будут и далее придерживаться подхода, сформулированного в указанном выше деле, в будущем на практике это может привести к существенному сужению возможностей налогоплательщиков по налоговому планированию в рамках сделок по приобретениям и слияним.

Переквалификация операций в соответствии с действительным экономическим смыслом

В соответствии с п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с действительным экономическим смыслом.

Если налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующих операций (п.

7 Постановления Пленума ВАС РФ № 53).

Одним из наиболее частных случаев переквалификации операций для целей налогообложения в российской налоговой практике является переквалификация процентов, начисленных по долговым обязательствам, в дивиденды.

Как правило, такая переквалификация осуществляется в соответствии с нормами о недостаточной капитализации (п. 4, 6 ст. 269 НК РФ), согласно которым положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами не учитывается в составе внереализационных расходов и облагается налогом у источника.

Переквалификация выплат по долговым обязательствам в дивиденды в соответствии с положениями доктрины необоснованной налоговой выгоды встречается в российской налоговой практике несколько реже и до последнего времени соответствующие дела характеризовались следующими общими чертами3:

  • Переквалификации в дивиденды подвергались исключительно выплаты процентов по долговым обязательствам.
  • Налоговые органы в данных спорах ограничивались оспариванием правомерности учета процентов по долговым обязательствам в качестве внереализационных расходов по налогу на прибыль (в связи с учетом налогоплательщиком таких платежей в противоречии с их экономическим смыслом), не предпринимая попытки доначисления налога у источника на сумму процентов, переквалифицированных в дивиденды.

В этом смысле исключительным случаем является дело ООО «Мон’дэлис Русь» (А11-6203/2016).

В данном деле налогоплательщиком (ООО «Мон’дэлис Русь») была заключена сделка по приобретению у иностранной компании Cadbury Russia Two Limited, зарегистрированной на территории Великобритании, 100% доли в уставном капитале российской организации ООО «Дирол Кэдбери». При этом до покупки налогоплательщиком указанной доли, холдинг, к которому принадлежала соответствующая организация был поглощен материнской компанией налогоплательщика.

Далее, сторонами сделки купли-продажи доли было заключено соглашение о новации обязательства по оплате вознаграждения по сделке купли-продажи доли, в результате которого сторонами определено, что вместо оплаты вознаграждения денежными средствами, были заключены два соглашения о кредитных нотах с начислением процентов.

В 2014 году соответствующая российская компания была реорганизована в форме присоединения к налогоплательщику.

При этом налогоплательщиком в составе внереализационных расходов были отражены суммы процентов, начисленных по соглашениям о кредитных нотах.

Налоговый орган пришел к выводу о том, что спорные операции (купля-продажа, новация обязательства, заключение кредитных соглашений) не были обусловлены разумными экономическими причинами и истинной целью серии совершенных налогоплательщиком сделок являлось перечисление сгенерированной на территории РФ прибыли от операционной деятельности в адрес материнской структуры.

В результате налогоплательщику было отказано в учете расходов на выплату процентов по кредитным соглашениям.

Кроме того, налоговый орган переквалифицировал все выплаты по кредитным соглашениям – как сумму основного долга, так и проценты – в дивиденды и доначислил налог на доходы иностранных организаций в виде дивидендов либо иного распределения полученной прибыли (ст. 309, 310 НК РФ) в отношении всех выплат налогоплательщика по указанным кредитным соглашениям исходя из ставки налога в размере 5%4.

Арбитражный суд Владимирской области, основываясь на разъяснениях п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ № 53, посчитал позицию налогового органа правомерной, обратив внимание на следующее5:

  • цели, которые преследовал налогоплательщик (получение контроля над деятельностью ООО «Дирол Кэдбери» и доступа к имеющимся у него активам), по мнению суда, могли быть достигнуты и фактически были достигнуты за счет изменений в ведении хозяйственной деятельности ООО «Дирол Кэдбери», начавшихся до приобретения долей налогоплательщиком (введения сотрудников налогоплательщика на управленческие должности в ООО «Дирол Кэдбери»)
  • с точки зрения арбитражного суда условия кредитных соглашений не содержали четкого определения срока погашения кредитных нота и не могли быть заключены между невзаимозависимыми лицами
  • единственным источником доходов иностранной компании, зарегистрированной на территории Великобритании, являлись доходы, получаемые от налогоплательщика
  • выплаты по кредитным соглашениям не подвергались налогообложению на территории Великобритании в связи с внутригрупповым перераспределением убытков.

Также представляется интересным тот факт, что выплаты налогоплательщика по кредитным соглашениям были квалифицированы как скрытая выплата дивидендов несмотря на то, что они были адресованы британской компании, не участвовавшей в уставном капитале налогоплательщика и не обладавшей в отношении него какими-либо корпоративными правами, и, как следствие, буквально не соответствовали определению дивидендов, которое содержится в п. 1 ст. 43 НК РФ.

В случае, если позиция арбитражного суда в рамках данного дела найдет поддержку в вышестоящих судебных инстанциях, это может означать повышение налоговых рисков для налогоплательщиков, учитывающих расходы по операциям, связанным с приобретением долей участия (акций) в компаниях, являющихся частью холдинга, к которому принадлежат такие налогоплательщики, а также операциям внутригруппового займа.

1 Решение Арбитражного суда Пермского края от ё6 ноября 2016 года по делу № А50-17405/2016.
2 Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 февраля 2017 года по делу № А50-17405/2016.
3 См.

, например, Постановление АС Московского округа от 30 апреля 2015 года по делу № А40-143354/13, Постановление АС Московского округа от 8 декабря 2015 года по делу № А40-123542/14.
4 Ставка налога по всей видимости была определена налоговым органом в соответствии с п. 2 ст.

10 Договора от 17 июня 1992 года «Об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал», заключенным между РФ и США, рассматривая в качестве фактического получателя дохода материнскую компанию налогоплательщика, зарегистрированную на территории США.
5 Решение Арбитражного суда Владимирской области от 13 февраля 2017 года по делу № А11-6203/2016

Источник: https://www.ey.com/ru/ru/services/tax/ey-tax-messenger-21-april-2017

Адвокат Титов
Добавить комментарий